Учет резервного капитала осуществляется на счете 82 «Резервный капитал».

Данный вид капитала является обязательным лишь для акционерных обществ, все остальные организации могут создавать резерв по своему желанию.

Что включается в резервный капитал?

Как выше было сказано, резерв формируется на счете 82, на этом счете могут отражаться резервные и иные фонды в соответствии с учредительными документами организации. Акционерные общества в добавок к указанным могут также включать сюда специальный фонд акционирования работников, специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям и прочие специальные фонды. Также эти специальные фонды могут учитываться не на счете 82, а формироваться обособленно на . При этом надо отметить, что в бухгалтерском балансе предприятия данные специальные фонды в любом случае отражаются по строке резервный капитал.

Формирование резервного капитала происходит после даты утверждения бухгалтерской отчетности, то есть после окончания отчетного года при распределении нераспределенной прибыли, полученной за отчетный год. Распределение прибыли происходит один раз после окончания отчетного года, именно тогда и должно происходить формирование и пополнение резервного капитала и отражаться соответствующие проводки в бухгалтерском учете.

Видео-урок “Бухучет резервного капитала по счету 82”

В уроке Подробно объясняется бухгалтерский учет резервного капитала организации по счету 82, разбираются ключевые проводки, примеры и как происходит учет операций. Ведет урок преподаватель-эксперт сайта “Бухгалтерский и налоговый учет для чайников” Гандева Н.В. ⇓

Как формируется резервный капитал?

После того, как календарный год закончен, отражены все завершающие записи, составлена отчетность за год – проводится собрание участников (учредителей) общества, на котором решается, каким образом будет распределяться чистая прибыль: на выплату дивидендов, на формирование резерва и пр.

Как выше было сказано, для акционерных обществ формирование резервного капитала является обязательной процедурой, причем установлено, что величина резервного капитала должна составлять не менее 5% от величины уставного капитала. Конкретная величина резерва для каждой отдельной организации определяется его учредительными документами (уставом).

Поэтому отчисления в резерв каждый год должны составлять не менее 5% полученной за год чистой прибыли. Конкретная величина ежегодных отчислений должна быть такой, чтобы полученный резервный капитал был не менее установленной уставом общества величины.

Учет резервного капитала

Средства резервного капитала необходимы для покрытия возможных непредвиденных убытков организации. Для акционерных обществ резервный капитал необходимо для выкупа собственных акций, погашение облигаций.

Для других целей данные средства использованы быть не могут. Если за год все зарезервированные средства не использованы, то они переходят на следующий год.

Проводки по формированию резервного капитала на счете 82

Счет 82 – пассивный, поэтому формирование капитала (увеличение резерва) отражается по кредиту счета, а использование резервных средств (уменьшение капитала) – по дебету счета 82. Итоговое сальдо по счету 82 должно быть кредитовым, это сальдо показывает, какой резервной суммой располагает организация.

Так как формирование резерва происходит за счет чистой прибыли, то счет 82 корреспондируется со счетом 84 при резервировании средств после отчетном даты.

Лекция 16. Учет капитала, резервов и целевого финансирования

Учет уставного капитала

Уставный капитал является основным источником формирования собственного капитала организации. В зависимости от организационно-правовых форм организаций уставный капитал может быть в нескольких видах: уставный капитал (акционерные общества и ООО), складочный капитал (полное товарищество и товарищество на вере), уставный фонд (государственные и муниципальные унитарные организации), паевой фонд (производственные кооперативы).

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Складочный капитал – совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.

Государственные и муниципальные унитарные организации формируют уставный фонд – это совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств.

Паевой фонд – совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость, приобретенного и созданного в процессе деятельности.

Согласно Федеральных законов «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала ОАО должен быть не менее 1000 –кратного размера МРОТ, а ЗАО – не менее 100- кратного размера МРОТ, установленного законодательством на дату представления учредительных документов для регистрации. Для ООО минимальный размер уставного капитала составляет 10000 руб.

Предельное число участников ООО – не более 50 человек. В случае превышения данного числа, ООО должно быть преобразовано в ОАО или производственный кооператив.

Уставный капитал ОАО, ЗАО или ООО, зафиксированный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента его регистрации.

Чистые активы - это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его обязательств (пассивов), принимаемых к расчету.

(Чистые активы- это та часть имущества, которая окажется в распоряжении учредителей после ликвидации общества (после погашения всех обязательств) или чистые активы показывают действительную стоимость имущества фирмы).

Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерского баланса. Стоимость чистых активов рассчитывается ежеквартально и на конец года и показывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Учет уставного и складочного капитала, уставного и паевого фонда осуществляется на пассивном счете 80 «уставный капитал». По кредиту этого счета отражается формирование уставного капитала, а по дебету – уменьшение его.

Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 называется «Вклады товарищей».

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51, 01, 41 и др.) и кредиту счета 80. При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

1. Отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате: Д-т сч. 75 К-т сч. 80

2. Внесены учредителями денежные средства в счет вклада в уставный капитал: Д-т сч. 50,51,52 К-т сч. 75

3. Внесены учредителями основные средства, нематериальные активы и другое имущество в счет вклада в уставный капитал: Д-т сч. 08,10,58 К-т сч. 75

4. Отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (на суму выпуска дополнительны акций или прием новых учредителей):

Д-т сч.75 К-т сч. 80

5. Отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества: Д-т сч.83,84 К-т сч. 80

6. Отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение года после регистрации общества: Д-т сч.80 К-т сч. 75

7. Отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в соответствие с размером чистых активов общества: Д-т сч.80 К-т сч. 84

8. Отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников):

Д-т сч.80 К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»

Учет резервного капитала

Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и организации с участием иностранного капитала. Другие организации его могут создавать по своему усмотрению, если это предусмотрено уставом.

В акционерных обществах (ЗАО, ОАО) размер резервного капитала должен быть не менее 5% от уставного капитала акционерного общества (в совместных организациях до 25%).

Акционерные общества должны ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5% чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда резервный капитал достигает размера, определенного уставом.

Акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на покрытие убытка за отчетный год; погашение облигаций и выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного капитала как на покрытие убытка, так и на другие цели, предусмотренные их уставами. Законодательных ограничений на использование средств резервного капитала для ООО не установлено.

Учет резервного капитала осуществляется на пассивном счете 82 «Резервный капитал», который предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. По кредиту этого счета отражается формирование резервного капитала, а по дебету – его использование.

В балансе величина резервного капитала отражается раздельно:

резервы, образованные в соответствии с законодательством;

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли организации.

1. Чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала:

Д-т сч. 84 К-т сч. 82

2. Средства резервного капитала направлены на покрытие убытка организации за отчетный год:

Д-т сч. 82 К-т сч. 84

3. Средства резервного капитала направлены на погашение облигаций акционерного общества:

Д-т сч. 82 К-т сч. 66,67

Резервный капитал представляет собой средства, аккумулированные обществом на конкретные цели путем размещения в нем нераспределенной прибыли для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Основными функциями резервного капитала являются:
- гарантийная - обусловливает то, что резервный капитал является своего рода страховкой для акционеров и кредиторов в случае, если у организации не будет достаточно средств для погашения задолженности перед ними;
- ограничение возможности принятия решения о распределении прибыли - общество не вправе принимать решение о между участниками или о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью, определенной уставом, ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения. Данная функция выполняется благодаря тому, что формирование резервного капитала осуществляется из тех же источников, что и начисление дивидендов, но по очередности - отчисления в резервный капитал производятся до объявления о выплате дивидендов.
Дифференциация (фонда) в бухгалтерском балансе и учете широко распространена в мировой практике, его размер значительно превышает размеры, установленные российским законодательством. Благодаря важности и значимости функций резервного капитала организация имеет возможность не только повысить прозрачность и привлекательность своей финансовой отчетности, но и стабилизировать свою финансово-хозяйственную деятельность.
В соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) акционерные общества обязаны создавать резервный фонд , минимальный размер которого составляет 5% от уставного капитала. Конкретная сумма резерва определяется уставом АО (максимальные размеры ежегодных отчислений в резервный фонд законодательством не ограничиваются), при этом компания обязана ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5% чистой прибыли до достижения его размера, указанного в уставе. При достижении данного размера ежегодные отчисления в резервный фонд могут временно не производиться.
Общество с ограниченной ответственностью имеет право , но не обязано формировать резервный капитал. Согласно ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Как и в случае с акционерным обществом, в него перечисляют часть чистой прибыли организации.
Отчисление в резервный капитал отражается по кредиту счета 82 "Резервный капитал" и дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Прибыль, подлежащая распределению".
Следует отметить, что нормативные документы используют разные термины: в Законах N 208-ФЗ и N 14-ФЗ употребляется словосочетание "резервный фонд", в бухгалтерской отчетности - "резервный капитал". В широком смысле резервный капитал и резервный фонд можно рассматривать в качестве синонимов, но в то же время употребление в нормативных документах разных терминов в отношении одной категории нельзя признать положительным фактом, поскольку они не должны противоречить понятиям, характеризующим хозяйственную жизнь предприятия (организации) и используемым в гражданском законодательстве.
Отчет за 2011 г. нужно сдавать по новым формам бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Резервный капитал показывается по строке 1360 бухгалтерского баланса. К указанной строке могут быть открыты дополнительные строки, в которых отражаются данные по субсчетам: 1 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством"; 2 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" к счету 82.
Напомним, что распределение прибыли, в том числе на формирование резервного капитала, по результатам года относится к категории событий, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организация распределяет прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. Проводки по формированию резервного капитала составляются после проведения ежегодного общего собрания акционеров (участников) и на основании его решения, оформленного протоколом или выпиской из протокола. Однако только протокола в качестве первичного документа для выполнения бухгалтерской записи недостаточно, поскольку он не содержит реквизитов, которые должны включаться в обязательном порядке в первичный документ. В качестве первичного бухгалтерского документа в данном случае используется бухгалтерская справка, составленная на основании протокола общего собрания акционеров (участников). Поэтому записи по формированию резерва производят в начале следующего года.

Пример 1. ОАО с уставным капиталом 300 000 руб. приняло решение о создании резервного капитала. Согласно уставу общества его размер равен 10% уставного капитала (300 000 руб. x 10% = 30 000 руб.). В резервный капитал направляется 8% чистой прибыли. По итогам 2011 г. она составила 200 000 руб. После утверждения отчетности было принято решение о направлении чистой прибыли в сумме 16 000 руб. (200 000 руб. x 8%) на формирование резервного капитала.
Создание резервного капитала оформляется записями:
Дебет 84, субсчет 1 "Прибыль, подлежащая распределению", Кредит 82, субсчет 1 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", - создан резерв в соответствии с законодательством - 10 000 руб. (200 000 руб. x 5%);
Дебет 84, субсчет 1 "Прибыль, подлежащая распределению", Кредит 82, субсчет 2 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами", - создан резерв на основании уставных документов - 6000 руб. [(16 000 руб. - 10 000 руб.) или (200 000 руб. x 3%)].
Таким образом, по строке 1360 бухгалтерского баланса резервный капитал составит 16 000 руб.

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетами 84 - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций, выпущенных акционерным обществом, при отсутствии иных средств. Использование резервного капитала в других целях не допускается.
Несмотря на то что такие проводки указаны в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в результате названных операций задолженность по займам не уменьшается, а, наоборот, увеличивается, поскольку счета 66 и 67 являются пассивными , и обороты по их кредиту говорят об увеличении задолженности по кредитам и займам. Значит, фактически никакого погашения облигационного займа не происходит, поэтому средства резервного капитала не могут быть направлены на погашение облигаций и выкуп собственных акций. Тем не менее в данной ситуации возможно косвенным образом использовать средства резервного капитала.

Пример 2. В отчетном периоде ОАО выпустило краткосрочные облигации на сумму 400 000 руб. При их погашении также должен быть выплачен доход в размере 40 000 руб. В связи с отсутствием иных источников для выплаты дохода на эти цели были использованы средства резервного капитала.
Операции оформляются записями:
Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") Кредит 66 - размещены краткосрочные облигации и получены за них денежные средства - 400 000 руб.;
Дебет 82 Кредит 66 - отражены средства резервного капитала, направленные на выплату дохода по облигациям, - 40 000 руб.;
Дебет 66 Кредит 51 (50) - погашены облигации и выплачен доход - 440 000 руб. (400 000 + 40 000).

Если сумма полученного убытка больше величины накопленного резервного капитала, то это превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала. При принятии решения об использовании средств резервного капитала на покрытие убытков нужно использованную часть резервного капитала в последующие годы восстановить.
Резервный капитал также может быть списан, если организация изменила устав и определила его размер в меньшей сумме, чем было накоплено ранее. В данном случае излишне зарезервированные суммы присоединяют к нераспределенной прибыли прошлых лет. Соответствующую запись производят только после государственной регистрации необходимых изменений в уставных документах.

Пример 3. В свое время в АО был сформирован за счет чистой прибыли резервный фонд в размере 15% уставного капитала. Впоследствии минимальный размер резервного фонда согласно Закону N 208-ФЗ и уставу АО составил 5%. У организации возник вопрос: можно ли сумму резервного фонда, превышающую установленный минимальный размер, использовать как источник средств для покрытия непредвиденных расходов? Как было отмечено выше, нельзя. Сначала это превышение надо вернуть на счет 84 (Дебет 82 Кредит 84), а затем можно использовать средства нераспределенной прибыли на цели развития предприятия, инвестиции, приобретение имущества, премии и пр.

Выкуп собственных акций за счет средств резервного капитала отражается по дебету счета 82 и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)".

Пример 4. ОАО выкупило 200 собственных акций с номинальной стоимостью 3000 руб/шт.
Эта операция проводится следующим образом:
Дебет 81 Кредит 50 (51) - оприходованы выкупленные собственные акции - 600 000 руб. (3000 руб. x 200 шт.);
Дебет 82 Кредит 81 - отражено использование средств резервного капитала на выкуп собственных акций - 600 000 руб.

Более 10 лет назад, когда финансовое положение вновь созданных хозяйственных обществ в новых рыночных условиях было весьма неустойчивым, государство стимулировало создание и увеличение резервного капитала, который мог быть некоторой страховкой, увеличивающей финансовую устойчивость организации. В частности, одним из рычагов такого стимулирования являлись налоговые льготы. Позднее необходимость такого государственного стимулирования была признана излишней, и льготы по налогу на прибыль при формировании резервных фондов с 21 января 1997 г. отменены.
В настоящее время при направлении прибыли на формирование (увеличение) резервного фонда (капитала) льготы по налогу на прибыль отсутствуют, т.е. на эти цели можно использовать только чистую прибыль, оставшуюся у организации после уплаты налога на прибыль. Таким образом, несмотря на очевидную целесообразность формирования резервного капитала, многие организации пренебрегают теми преимуществами, которые он позволяет получить, и не формируют резервный капитал, поскольку он фактически создается за счет собственников, которым принадлежит чистая прибыль.

Бухгалтерский учет резервного капитала

От прочих составных частей собственного капитала резервный капитал отличается тем, что не все заявленные цели его использования можно воплотить в жизнь исходя из правил ведения бухгалтерского учета. О формировании резервного капитала и противоречиях, связанных с его использованием, пойдет речь в настоящей статье.

Правовые основы формирования и использования резервного капитала

В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об АО обязаны создавать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд АО формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, определенного уставом АО. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом АО, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, определенного уставом АО.

Резервный фонд АО предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций АО и выкупа акций АО в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Статьей 30 Закона об ООО предусмотрено, что общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые определены уставом общества. Поскольку ст. 30 Закона об ООО не целевой характер резервного капитала, ООО остается руководствоваться п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и в РФ. Несмотря на то, что в данном пункте внимание акцентируется на порядке разделения резервного капитала по субсчетам, в нем приведен исчерпывающий перечень направлений расходования резерва. Применительно к ООО резервный капитал может быть использован:

Для покрытия убытков; для погашения облигаций; для выкупа долей.

Таким образом, резервный капитал создается в АО и ООО, причем АО это делают в обязательном порядке, а ООО - в добровольном.

Отражение резервного капитала в бухгалтерском учете

Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ резервный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрен пассивный счет 82 «Резервный капитал».

На основании п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ созданный в соответствии с законодательством РФ резервный фонд для покрытия убытков предприятия, а также для погашения облигаций предприятия и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

Порядок формирования резервного капитала

Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли предприятия. Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Размер резервного капитала предприятия, предусмотренный его составляет 5% от уставного капитала. Размер ежегодных отчислений - 5% от чистой прибыли. На момент заседания совета (12.03.2014) уставный капитал составлял 20 млн руб., резервный капитал - 834 890 руб.; чистая прибыль предприятия за 2013 год - 4 862 120 руб.

Согласно уставу резервный капитал должен составлять 1 млн руб.

(20 млн руб. × 5%). За счет чистой прибыли 2013 года предприятие может создать резервный капитал в размере 243 106 руб. (4 862 120 руб. × 5%). До достижения величины, предусмотренной уставом, надо доначислить резервный капитал в сумме 165 110 руб. (1 000 000 - 834 890). Совет директоров принял решение направить на создание резервного капитала 165 110 руб. чистой прибыли за 2013 год.

В бухгалтерском учете при этом была сделана следующая проводка:

В целях увеличения акционеры (участники) предприятия могут внести имущество, имущественные права или неимущественные права путем формирования фондов (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если для этих целей выбран вариант пополнения резервного капитала, то операция отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 82 «Резервный капитал».

Акционеры ЗАО приняли решение в целях увеличения чистых активов общества внести 5 млн руб. в резервный капитал общества (протокол заседания от 21.02.2014). Взносы сделаны акционерами с 03.03.2014 по 06.03.2014.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

* К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты иные, кроме предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов, субсчета, например 75-3 «Прочие с учредителями».

Общий порядок использования резервного капитала

Как отмечалось ранее, резервный капитал АО имеет строго целевое назначение. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка предприятия за отчетный год) и 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в части сумм, направляемых на погашение облигаций АО).

Использование резервного капитала на покрытие убытков

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона об АО использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) АО. При предварительном утверждении советом директоров (наблюдательным советом) годового отчета АО может быть принято решение о погашении убытка за счет средств резервного капитала. Для целей бухгалтерского учета направление резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»).

Согласно п. 5 ПБУ 7/98 операция по погашению убытка за счет резервного капитала относится к событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых предприятие ведет свою деятельность. Данная категория событий раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. То есть если предприятие погашает за счет резервного капитала непокрытый убыток за 2013 год, то проводки осуществляются в 2014 году. В пояснениях к годовому отчету за 2013 год будет указано, что советом директоров (наблюдательным советом) было принято решение о направлении на погашение полученного в отчетном 2013 году убытка средств резервного капитала, а также отражена сумма операции.

По данным за 2013 год, непокрытый убыток составил 275 456 руб. Резервный капитал - 721 340 руб. Совет директоров 12.03.2014 принял решение о покрытии убытка за счет средств резервного капитала.

В бухгалтерском учете организация сделала следующую проводку:

Использованные на покрытие убытков средства резервного капитала в последующие периоды восстанавливаются в целях доведения резервного капитала до величины, предусмотренной уставом предприятия.

Использование резервного капитала на погашение облигаций

В случае отсутствия иных средств резервный капитал используется для погашения облигаций. При этом Инструкцией по применению Плана счетов предлагается отразить это записью по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Однако такая проводка не уменьшает задолженность по облигациям, а, напротив, увеличивает ее. Для погашения облигаций нужно имущество, в первую очередь денежные средства, и самые большие резервы, созданные предприятием, учитываемые как пассивы, не спасут, если у предприятия нет денег.

Рассуждая в целом, можно считать справедливым тот факт, что фонды и резервы усиливают финансовую мощь предприятия. Поскольку часть прибыли не расходуется на выплату дивидендов или иные цели, а резервируется, косвенно состояние дел с финансами улучшается. Однако предприятие может легко утратить свою ликвидность излишними покупками недвижимости предоставлением отсрочек контрагентам, выдачей займов. Поэтому для того, чтобы у предприятия не было трудностей при погашении собственных облигаций, требуется в первую очередь следить за тем, чтобы к моменту выплат были в наличии ликвидные активы.

Однако полностью списывать со счетов такое направление использования резервного капитала, как погашение облигаций, не будем. Дело в том, что наряду с основной задолженностью на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитывается задолженность по процентам (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые предприятием за предоставление ему в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются прочими расходами, которые учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Если предприятие констатирует, что текущей прибыли у него не хватает для начисления процентов, то оно вправе воспользоваться резервным капиталом, при этом бухгалтерская запись примет следующий вид: Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 66, 67, отдельный субсчет по учету начисленных процентов.

Никакого противоречия с логикой ведения бухучета в данном случае не будет. Однако насколько оправданна такая проводка с точки зрения интересов предприятия? Не станет ли эта запись для налоговиков основанием оспорить начисление процентов по облигациям в счет уменьшения налогооблагаемой базы? Конечно, списание процентов в бухучете за счет резервного капитала не мешает отразить эту операцию в налоговом учете за счет расходов, но никакой что со стороны не последует попытка доначислить налоги, нет. Кроме того, проблему нехватки прибыли на погашение процентов по облигациям можно решить более привычным первым способом расходования резервного капитала, напрямую восстанавливая непокрытый убыток за его счет. Поэтому несмотря на то, что начисление процентов по облигациям за счет резервного капитала будет соответствовать духу Закона об АО и букве Инструкции по применению Плана счетов, особой надобности в такой операции нет.

На балансе предприятия числятся выпущенные облигации в количестве 5 000 шт. номинальной стоимостью 1 000 руб. на общую сумму 5 млн руб. с датой погашения 12.03.2015. Ставка купона по облигациям - 8% годовых. В связи с отсутствием иных источников для выплаты купона предприятие приняло решение использовать с 01.10.2013 по 31.03.2014 на эти цели средства резервного капитала. Даты выплаты купона (в период с 01.10.2013 по 31.03.2014) - 12.12.2013, 12.03.2014.

НКД за период с 13.09.2013 по 30.09.2013: 1 000 руб. × 8% × 18 дн. / 365 дн. = 3,95 руб.

На момент принятия решения об использовании резервного капитала в учете числится остаток по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Купоны по выпущенным облигациям», в размере 19 750 руб. (5 000 × 3,95 руб.), который представляет собой проценты за период с 13.09.2013 по 30.09.2013.

НКД за период с 13.09.2013 по 31.10.2013: 1 000 руб. × 8% × 49 дн. / 365 дн. = 10,74 руб.

Купон к начислению за период с 01.10.2013 по 31.10.2013: 5 000 × (10,74 - 3,95) руб. = 33 950 руб.

НКД за период с 13.09.2013 по 30.11.2013: 1 000 руб. × 8% × 79 дн. / 365 дн. = 17,32 руб.

Купон к начислению за период с 01.11.2013 по 30.11.2013: 5 000 × (17,32 - 10,74) руб. = 32 900 руб.

НКД за период с 13.09.2013 по 12.12.2013: 1 000 руб. × 8% × 91 дн. / 365 дн. = 19,95 руб.

Купон к начислению за период с 01.12.2013 по 12.12.2013: 5 000 × (19,95 - 17,32) руб. = 13 150 руб.

НКД за период с 13.12.2013 по 31.12.2013: 1 000 руб. × 8% × 19 дн. / 365 дн. = 4,16 руб.

Купон к начислению за период с 13.12.2013 по 31.12.2013: 5 000 × 4,16 руб. = 20 800 руб.

НКД за период с 13.12.2013 по 31.01.2014: 1 000 руб. × 8% × 50 дн. / 365 дн. = 10,96 руб.

Купон к начислению за период с 01.01.2014 по 31.01.2014: 5 000 × (10,96 - 4,16) руб. = 34 000 руб.

НКД за период с 13.12.2013 по 28.02.2014: 1 000 руб. × 8% × 78 дн. / 365 дн. = 17,10 руб.

Купон к начислению за период с 01.02.2014 по 28.02.2014: 5 000 × (17,10 - 10,96) руб. = 30 700 руб.

НКД за период с 13.12.2013 по 12.03.2014: 1 000 руб. × 8% × 90 дн. / 365 дн. = 19,73 руб.

Купон к начислению за период с 01.03.2014 по 12.03.2014: 5 000 × (19,73 - 17,10) руб. = 13 150 руб.

НКД за период с 13.03.2014 по 31.03.2014: 1 000 руб. × 8% × 19 дн. / 365 дн. = 4,16 руб.

Купон к начислению за период с 13.03.2014 по 31.03.2014: 5 000 × 4,16 руб. = 20 800 руб.

За период с 01.10.2013 по 31.03.2014 в учете будут сделаны следующие проводки:

			Сумма, руб.
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за октябрь 2013 года
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за ноябрь 2013 года
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период с 01.12.2013 по 12.12.2013
(19 750 + 33 950 + 32 900 + 13 150) руб.
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период с 13.12.2013 по 31.12.2013
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за январь 2014 года
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за февраль 2014 года
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период с 01.03.2014 по 12.03.2014
Выплачен купон владельцам облигаций (20 800 + 34 000 + 30 700 + 13 150) руб.
Резервный капитал направлен на выплату купонного дохода по собственным облигациям за период 13.03.2014 - 31.03.2014

* Последний рабочий день месяца.

Как видно из проводок, резервный капитал подменяет собой счет 91-2 «Прочие расходы» и тем самым приводит к увеличению текущей прибыли, расходуясь при этом сам.

Использование резервного капитала для выкупа акций общества

Аналогично проблема невозможности отражения операции в учете возникает при использовании резервного капитала на выкуп акций. На как использовать резервный капитал на выкуп акций, Инструкция по применению Плана счетов не дает. Приобретенные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)». Если предприятию не хватает денег на выкуп акций, то резервный капитал никак в этом помочь не может. Но резервный капитал может стать альтернативным прибыли источником погашения отрицательного результата от выкупа акций.

При погашении акций в случае, если цена выкупа превышает номинальную стоимость акций, а текущей прибыли предприятия недостаточно для проведения операции, использование резервного капитала на эти цели отражается следующим образом:

1) выкуп предприятием у акционера принадлежащих ему акций в сумме фактических затрат - Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит счетов учета денежных средств;

2) аннулирование выкупленных предприятием собственных акций на сумму номинальной стоимости погашенных акций - Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)»;

3) отнесение за счет резервного капитала превышения фактических затрат на выкуп акций над их номинальной стоимостью - Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)».

Общим собранием акционеров ОАО принято решение об уменьшении уставного капитала на 3 млн руб. путем выкупа у акционеров 3 000 акций номинальной стоимостью 1 000 руб. с целью их последующего погашения. Акции выкуплены у акционеров по цене 2 500 руб. в период с 05.02.2014 по 10.02.2014. Регистрация изменений в уставе произведена 28.03.2014. В связи с отсутствием прибыли от текущей деятельности совет директоров ОАО принял решение осуществить выкуп акций за счет резервного капитала, величина которого составляет 8,7 млн руб.

В учете были сделаны следующие проводки:

Уменьшение резервного капитала

Предприятие вправе уменьшить уставный капитал, что приведет к излишне начисленной величине резервного капитала, или уменьшить в пределах лимита, установленного законодательством, размер самого резервного капитала. В этих случаях правомерна операция уменьшения резервного капитала, которая отражается в учете после изменений в учредительных документах следующей проводкой: Дебет 82 Кредит 84 - резервный капитал уменьшен до величины, преду-смотренной уставом.

Уставный капитал ЗАО - 36 млн руб., резервный капитал - 5,4 млн руб. Общим собранием акционеров ЗАО принято решение об уменьшении уставного капитала на 3 млн руб. Установленный учредительными документами размер резервного капитала составляет 15% от уставного капитала. Регистрация изменений в уставе произведена 28.03.2014.

Заключение

Резервный капитал имеет узкую зону использования; по большому счету, его единственное предназначение - покрывать убытки предприятия. Как таковая операция расходования резервного капитала на погашение убытков не влияет на величину чистых активов предприятия, а лишь ведет к изменению структуры собственного капитала. Оценивая важность резервного капитала в жизни предприятия, можно сказать, что этот фонд хоть не напрямую, косвенно, но экономит средства. Он не допускает расходования прибыли в тот момент, когда она заработана, а заставляет резервировать часть прибыли, смягчая в дальнейшем негативные последствия от возможных убытков.

В законодательных и нормативных актах имеет хождение как обозначение «резервный капитал», так и обозначение «резервный фонд», при этом речь идет об одном и том же объекте. Поскольку Планом счетов предусмотрен термин «резервный капитал», в статье преимущественно используется такой вариант написания, за исключением случаев, когда автор обращается к тексту того или иного документа.

Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Утверждено Приказом от 29.07.1998 № 34н.

Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.

Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Более подробно учет выкупа и погашения собственных акций рассмотрен в статье «Бухгалтерский учет операций увеличения и уменьшения уставного капитала», № 3, 2014.

В качестве резервного капитала (некоторые называют его фондом) выступает имущество предприятия, источником формирования которого служат отчисления из нераспределенной прибыли . Для организаций, учрежденных в форме акционерных обществ, законодательно установлена обязанность создания таких фондов.

Его функции

Многие современные экономисты и бухгалтера рассматривают резервный капитал в упрощенном виде. Они считают, что единственной функцией, которую он выполняет, является защитная. При этом бытует мнение, что он нужен лишь для того, чтобы покрывать финансовые убытки, возникшие в процессе деятельности. Это в корне неверно. Можно выделить еще несколько важных функций, которые выполняют создаваемые в виде резерва средства.

Законодательно закрепленные требования о формировании таких фондов позволяют государству оказывать влияние на деятельность разного типа организаций.

На сегодняшний день в России таким способом осуществляется воздействие на предприятия, созданные в форме акционерных обществ, и компании с иностранным участием.

В процессе создания капитала осуществляется стимулирование управленческого персонала на адекватную оценку его размеров. В связи с тем, что эти деньги отвлечены из оборота, их не должно быть слишком много. Адекватный размер фонда должен рассчитываться исходя из рискованности деятельности, а также роста масштабов бизнеса.

Для каких целей создается?

Направления расходования данных средств определяются прежде всего правовой формой организации.

Для акционерных обществ цели создания резервов, как и другие их параметры строго регламентированы законом. Средства в этом случае могут быть потрачены на:

• покрытие убытков, полученных в процессе деятельности;
• при отсутствии других источников для погашения облигаций и организации выкупа акций.

Вне зависимости от их величины, фонды, созданные АО, не могут быть использованы для решения каких-либо иных задач.

Для прочих форм организации бизнеса законодательных ограничений по направлениям расходования таких средств не предусматривается. Эти цели обычно закрепляются в учредительных документах компаний.

Размеры

Основным источником формирования данного капитала является нераспределенная прибыль компании. Под ней понимают ту часть прибыли, которая не была потрачена в предшествующих периодах. Чаще всего именно она используется для развития бизнеса.

Акционерные общества

В отношении АО российским законодательством установлено не только обязательство осуществлять отчисление денежных средств в фонды. Четко регламентирован также их минимальный размер.

На сегодняшний день величина сформированных резервов не должна быть меньше 5% уставного капитала.

Конкретная величина закрепляется в учредительных документах. В случае создания новой организации в соответствии с законом она может формировать фонд не единовременно, а постепенно. Тогда до момента достижения установленной величины резервов в обязанности компании входит ежегодно откладывать не менее 5% полученной чистой прибыли .

Общества с ограниченной ответственностью

Обязательств у ООО по формированию резервных средств в России не существует. Тем не менее фирмы, созданные в такой форме, имеют на это право.

В уставе организации может иметься пункт о резервном капитале. Здесь закрепляется порядок его создания и величина требуемых отчислений. Ежегодно после формирования и рассмотрения бухгалтерской отчетности владельцы ООО на собрании решают вопрос о том, как распределить прибыль. Они могут направить ее в том числе и на эти цели.

Компании с иностранным участием

Согласно российскому законодательству, компании, созданные с привлечением иностранных инвестиций, обязаны формировать подобный фонд. Минимальный его размер определен на уровне 1/4 уставного капитала .

Особенности бухгалтерского учета

Действующим регламентируется учет данного капитала на одноименном пассивном счете 82 . На нем могут быть открыты субсчета, именуемые резервный фонд в наличии и использованный. В соответствии с особенностями ведения пассивных счетов по его кредиту учитывается увеличение, а по дебету – уменьшение суммы резерва .

Акционерные общества могут учитывать на данном счете следующие фонды:

• резервный;
• созданный для акционирования сотрудников;
• предназначенный для уплаты дивидендов по акциям привилегированного типа;
• иные, созданные на основании устава.

Другие организации учитывают на этом счете резервные фонды, а также иные, сформированные в соответствии с уставом.

Бухгалтерские проводки

Все проводки, осуществляемые с использованием счета 82, можно разделить на группы в зависимости от того, в какую сторону и в связи с чем изменяется размер фонда:

• формирование;
• расходование;
• уменьшение.

Формирование

Как уже отмечалось ранее, резерв образуется за счет нераспределенной прибыли. Поэтому подобная ситуация отражается в учете следующим образом:

• Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток» — Кредит счета 82 «Резервный капитал».

Если учредители принимают решение сформировать резервы для наращивания капитала компании посредством внесения принадлежащего им имущества или неимущественных прав, в учете делается следующая запись:

• Дебет счета 75, используемого для учета расчетов с собственниками — Кредит 82.

Использование

Если принято решение использовать резервные средства для того, чтобы покрыть полученные убытки, составляется проводка со счетом 84, которая является обратной той, которая делается при их формировании:

• Дебет 82 — Кредит 84 в части отражения непокрытых убытков.

Важно понимать, что в бухгалтерском учете покрытие убытков посредством расходования созданных резервов считается событием, произошедшим после отчетной даты. Это означает, что в периоде, за который предоставляется отчетность, соответствующая информация отражается в пояснительной записке и отчете, отражающем прибыли и убытки.

Соответствующие проводки будут сформированы в следующем за отчетным году.

Если такая ситуация возникла в акционерном обществе, оно впоследствии должно производить отчисления в резервы вплоть до восстановления необходимой суммы.

В случаях, когда осуществляется погашение облигаций за счет резервных средств, в корреспонденции со счетом 82 используются счета 66 или 67 в зависимости от срока, на который они были выпущены:

• Дебет 82 — Кредит счета 66, предназначенный для учета расчетов по краткосрочным обязательствам.

• Дебет 82 — Кредит счета 67, предназначенный для учета расчетов по долгосрочным обязательствам.

При направлении резерва на выкуп акций формируется следующий блок записей:

• Ситуация выкупа ценных бумаг отражается по Дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и Кредиту денежных счетов в зависимости от используемых средств.
• Аннулирование соответствующих акций – Дебет 80 «Уставный капитал», Кредит 81 на сумму их номинальной стоимости.
• Отнесение разницы между номинальной стоимостью и фактический уплаченной суммой за счет резервов – Дебет 82, Кредит 81.

Уменьшение

В случае уменьшения уставного капитала организации, она имеет право произвести снижение размера резервного фонда с целью приведения его в соответствие с учредительными документами.

В этом случае, после того, как будет проведена государственная регистрация соответствующих изменений, в учете осуществляется проводка:

• Дебет счета 82 – Кредит счета 84.

В заключение хотелось бы отметить, что создание резервов имеет важное значение для любой организации. При этом операция их расходования не способна изменить размер чистых активов. По сути, она лишь отражает изменение долей различных источников, формирующих собственный капитал компании.